W dzisiejszych czasach można stwierdzić, że system prawa jest wielocentryczny, co wynika z faktu, iż część prawa powstaje w Polsce, natomiast pozostała część powstaje na szczeblu europejskim. Może to powodować pewne komplikacje w poruszaniu się po obszarze wolności i praw jednostki, zarówno dla samego podatnika, ale także dla organów podatkowych. W przypadku prawa podatkowego, jest to o tyle istotne, iż jest to gałęź prawa, której normy w sposób szczególny ingerują w sferę wolności jednostki. Nie można jednak zapominać o fundamentalnej zasadzie wskazanej wprost w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.) (dalej: OrdPod), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Oznacza to, że organy podatkowe nie dysponują pełną swobodą decyzyjną, gdyż ich władztwo podatkowe jest ograniczone zasadami ustrojowymi wynikającymiz Konstytucji, jak również w zakresie stosowania prawa Unii Europejskiej. Natomiast kontrolę nad działalnością administracji publicznej sprawują sądy administracyjne. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są stosować i interpretować prawo podatkowe w zgodzie z prawami podstawowymi, a dla zapewnienia przestrzegania tak stworzonego porządku prawnego, wdrożone zostały odpowiednie mechanizmy ochrony praw jednostki. I w tym miejscu podkreślić należy, że jednym ze źródeł praw podatnika jest Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta Praw Podstawowych UE).

Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej

Karta Praw Podstawowych UE stanowi jeden z filarów praw podstawowych w UE i jest zbiorem fundamentalnych praw człowieka i obowiązków obywatelskich. Jak wskazuje art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE C 202 z 2016 r.)  Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Oznacza to, że Karta Praw Podstawowych UE zyskała rangę prawa pierwotnego, poprzez nadanie jej statusu prawnego równego traktatom, a tym samym korzysta z pierwszeństwa stosowania przed prawem krajowym.

Warto podkreślić różnicę pomiędzy charakterem prawnym Karty Praw Podstawowych UE, która stanowi swojego rodzaju pisemny, prawnie wiążący katalog praw podstawowych, a pozostałymi zasadami ogólnymi prawa unijnego. Karta Praw Podstawowych UE stanowi integralną część prawa pierwotnego UE i posiada taką samą moc prawną jak Traktaty, podczas gdy zasady ogólne prawa unijnego zostały skonstruowane przez sądy unijne jako zasady orzecznicze, co oznacza, że ich prawnie wiążąca moc nie wynika wprost z przepisów, lecz jest rezultatem orzeczeń sądów.

Tym samym, Karta Praw Podstawowych UE jako prawo pierwotne może mieć zastosowanie w sporach pomiędzy podmiotem prywatnym i publicznym. Istotną kwestią jest jednak fakt, iż zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE postanowienia w niej zawarte mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Jak wyjaśnia sędzia Allan Rosas: „Karta znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy sprawa nie tylko dotyczy postanowień Karty, ale również innych norm prawa Unii. Musi istnieć przepis lub zasada pierwotnego lub wtórnego prawa Unii, która odnosi się do danej sprawy. Jest to podstawowy wniosek, który należy wyciągnąć: problem nie polega głównie na zastosowaniu przepisów Karty, ale raczej relewantności innych norm unijnych”.Tym samym zarzut naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych UE nie może stanowić samodzielnej podstawy do wezwania organu do podjęcia lub zmiany określonych działań. Każdorazowo ustalić należy również element unijny, dzięki któremu zastosowanie znajdą postanowienia Karty Praw Podstawowych UE. Opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wśród przedmiotowego elementu unijnego, wskazać można przede wszystkim:

  • sprawy dotyczące przepisów krajowych przyjętych w celu wykonania rozporządzenia UE lub pierwotnego prawa UE (przepisów TUE/TFUE);
  • sprawy dotyczące przepisów przyjętych w celu wdrożenia dyrektywy;
  • sprawy dotyczące przepisów krajowych, które stanowią wdrożenie dyrektywy, ale nie zostały przyjęte wprost w tym celu lub przepisów krajowych, które służą wykonaniu obowiązków państw członkowskich, nawet jeśli takie przepisy zostały przyjęte przed wejściem w życie przepisu unijnego nakładającego dany obowiązek;
  • sprawy dotyczące przepisów krajowych mieszczących się w zakresie rationemateriae i personae dyrektywy po upływie terminu transpozycji;
  • sprawy dotyczące przepisów krajowych, wprowadzających odstępstwo od zasad przewidzianych w pierwotnym lub wtórnym prawie UE ze względu na interes publiczny;
  • sprawy dotyczące krajowych przepisów procesowych, które regulują wykonanie praw przyznanych przez prawo UE.

Wskazać należy, że w zakresie prawa podatkowego, element unijny zdecydowanie może wystąpić w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego, w postępowaniach podatkowych, jak również w postępowaniach karno-skarbowych.

Należy przyjrzeć się także stronie podmiotowej zastosowania Karty Praw Podstawowych UE, gdyż jej stosowanie uzależnione jest wprost od brzmienia danego prawa w niej określonego. Niektóre z tych praw dotyczą wyłącznie ograniczonej kategorii osób, podczas gdy inne są przyznawane wszystkim.

Zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w postępowaniu podatkowym

Podatnik w postępowaniu podatkowymma prawo wysuwać odpowiednie roszczenia do organu podatkowego prowadzącego postepowanie podatkowe, w celu uwzględnienia przez ten organ praw gwarantowanych w Karcie Praw Podstawowych UE. Nie wolno jednak zapominać o wspomnianym już wyżej art. 120 OrdPod, zgodnie z którym, gdy strona nie wysuwa takich roszczeń, a rozpatrywana sprawa może mieć łączność z prawem Unii, organ podatkowy winien rozważyć zastosowanie Karty Praw Podstawowych UE z urzędu.

Na wstępie, zasadnym jest przywołanie art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, zgodnie z którym każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Wskazać należy, że przepis ten wprost posługuje się określeniem “prawo do dobrej administracji”, a mając na względzie rozróżnienie na “prawa” i “zasady” jakie zostało zastosowane w samej Karcie Praw Podstawowych UE, przyznany mu został charakter „egzekwowalny”. Przepis ten wprowadza prawo do dobrej administracji do spisanego katalogu praw stosowanych w obrębie UE, które to prawo można uważać za prawo podmiotowe, by domagać się realizacji swoich obowiązków od urzędników.Omawiany przepis ustanawia prawo do bezstronnego, równego i starannego traktowania przez instytucje, organy i jednostki UE.

Przez bezstronność rozumieć należy stosunek organu podatkowego do strony postępowania, jako wolny od wszelkich uprzedzeń lub „niechęci”. Organ podatkowy nie powinien kierować się w żadnym wypadku jakimikolwiek uprzedzeniami politycznymi, emocjami, czy wpływem presji opinii publicznej. Istotne jest zarówno subiektywne nastawienie osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, jak również obiektywne fakty mogące mieć wpływ na działanie organu podatkowego. Przez sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy rozumieć należy zakończenie postępowania podatkowego rozstrzygnięciem, które będzie odpowiadało wymogom i zasadom sprawiedliwości. Oznacza to, że podatnik ma prawo wymagać, aby przeanalizowano wszystkie elementy prawne i faktyczne, od których zależne jest wydanie decyzji oraz wzięto pod uwagę wnioski i argumenty podnoszone przez adresata decyzji.

Zgodnie z ust. 2 powyżej wspomnianego przepisu prawo to obejmuje:

a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację;

b)  prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej;

c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.

Tym samym, strona postępowania ma zagwarantowaną możliwość zainterweniowania i skutecznego przedstawienia własnego stanowiska, jeszcze w trakcie postępowania podatkowego, co do elementów, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Wskazuje się, że elementy te powinny być zaakcentowane przez właściwy organ przed wydaniem niekorzystnej decyzji. Nie zapominajmy, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 OrdPod, co oznacza, że organ podatkowy powinien ustalić wszelkie fakty istotne dla treści rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa, sama w sobie, nie zawiera zobowiązania organów podatkowych do przeprowadzania wszystkich dowodów w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego, czyli to organ podejmuje decyzję jakie dowody zostaną przeprowadzone, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Każdorazowo jednak, zgodnie z art. 180 §1OrdPod, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy i prawo każdego do bycia wysłuchanym są elementami szerszego prawa do obrony w postępowaniu podatkowym i stanowią obowiązek organu podatkowego, by przyjąć składane wyjaśnienia, a następnie uzasadnić wydawane przez siebie decyzje. Wspomniane prawo do obrony ma także swoje podstawy w art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych UE, które powinno być stosowane i uwzględniane przede wszystkim, w sytuacji, gdy organ podatkowy zmierza do podjęcia decyzji, wiążącej się z niekorzystnymi dla podatnika skutkami. Oznacza to, że każdy ma prawo do udziału w postępowaniu, które może prowadzić do niekorzystnych dla niego rezultatów.

Rozpatrując kwestie przysługującego podatnikowi prawa do obrony w trakcie postępowania podatkowego, przywołać należy kluczowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej  C-189/18, Glencore. TSUE wprost podkreślił istotność prawa do obrony, wskazując na to, że „podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo do odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie”. TSUE podkreślił również istotę sposobu uzasadniania decyzji przez organy podatkowe. Podniesione zostało, iż ze względu na przysługujące podatnikowi prawo do obrony i wiążącą się z tym możliwością odniesienia się do wszystkich zgromadzonych prze organ dowodów, to właśnie w taki sposób konstruowane powinno być uzasadnienie decyzji organu. Z uzasadnienia decyzji przejrzyście powinno wynikać, na podstawie jakich dowodów i przez który organ zgromadzonych, podjęto określone ustalenia, tzn. które wnioski wynikają z dowodów zgromadzonych przez organ samodzielnie, a które wynikają z dowodów zaczerpniętych przez organ podatkowych z innych postępowań.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania, podkreślić należy, że istotne jest dostrzeganie praw wynikających z Karty Praw Podstawowych UE, które winny być stosowane w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach. Te fundamentalne prawa wpisują się w dynamiczne, skomplikowane i bardzo często niejasne otoczenie prawne podatnika. Aby skuteczność ochrony praw podatnika mogła być dochodzona w przyszłych postępowaniach sądowo-administracyjnych, ważne jest posługiwanie się przez podatników tym narzędziem, jakim jest Karta Praw Podstawowych UE, już na etapie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 121 §1 OrdPod, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Czyli chodzi o działanie oparte na szacunku dla drugiej strony. Organy podatkowe powinny wyjaśniać okoliczności faktyczne, z chęcią poznania rzeczywistej sytuacji podatnika i zrozumienia motywów jego działania. Organy skarbowe powinny pamiętać, że ich działania, zgodnie z zasadą dobrej administracji, służą zarówno interesom państwa i jego obywateli.

Bibliografia:

  1. D. Dominik-Ogińska, Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej i jej stosowanie w podatkach, Kwartalnik Doradca Podatkowy 3 (2019);
  2. D. Dominik-Ogińska, Rzetelny proces a VAT, Przegląd Podatkowy 4/2020;
  3. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020;
  4. A. Franczak, Standardy ochrony praw podatnika w Karcie praw podstawowych i ich stosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Roczniki nauk prawnych Tom XXX, nr 1-2020;
  5. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy 12/2019;
  6. A. Wróbel (red.), Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz., Wyd.2, Warszawa 2020;

Autor: Mateusz Śmiałek

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *